“营改增”对交通运输企业的影响及其税收筹划

时间:2019-09-27

　　一、引言

　　营业税改征增值税（以下称“营改增”）试点改革是我国继 2009 年全面实施增值税转型之后的又一次重大税制改革，同时也是国家提高增值税抵扣链条完整性、实施结构性减税的一项重要举措。自 2012 年 1 月1 日始，首先在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税改革；2012 年 8 月 1 日到2012 年 12 月 31 日分批扩大改革试点，试点地区包括北京、天津、江苏等 10 个省市；为解决试点地区与非试点地区税制差异、照顾各地方政府利益需求、实施“营改增”战略第三步“在全国范围内实现‘营改增’、消灭营业税”,从 2013 年 8 月 1 日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。由于与生产流通联系紧密、在生产性服务业中占有重要地位以及运输费用原本属于现行增值税进项税额抵扣范围、运费发票已纳入增值税管理体系、改革基础较好等突出优势，使得交通运输业成为“营改增”首批纳入试点的行业。直接关系着市民生活物价、出行交通成本的交通运输企业“营改增”前后成本、利润和所得税费用有何不同？真的像很多货运企业反映的那样，成本费用攀升、税负上升、利润下滑吗？如何匡算企业的税收负担，合理进行“营改增”试点交通运输企业的税收筹划呢？笔者试图对以上问题进行思考，从“营改增”试点角度，探讨交通运输企业税收筹划的若干可行途径，以期对改革中的交通运输企业税收筹划行为提供相应的政策建议。

　　二“、营改增”对交通运输企业利润与税负的影响

　　（一）“营改增”对交通运输企业利润的影响

　　要分析“营改增”对交通运输企业利润的影响，首先应当做出如下假设：

　　假设 1:交通运输企业“营改增”前适用营业税税率为 3%,“营改增”后身份认定为增值税一般纳税人，适用增值税率为 11%,城建税税率为 7%,教育费附加率为 3%.

　　假设 2:为分析和简化处理需要，设定综合可抵扣进项税额比率（即企业可以用于抵扣的进项税额占营业成本的比率）也是 11%,均取得合法的增值税抵扣凭证。

　　假设 3:其他税种不受“营改增”试点的影响，不考虑消费税和其他因素。

　　下面以上海市增值税一般纳税人 A 运输企业会计账务处理为例进行说明：

　　A 运输企业向 B 生产企业提供运输劳务，取得收入 6 000 000 元，共发生计入利润表的营业成本为4 000 000 元。

　　“营改增”前的会计处理：

　　取得收入

　　借：银行存款 6 000 000

　　贷：主营业务收入 6 000 000

　　支付成本

　　借：主营业务成本 4 000 000

　　贷：银行存款 4 000 000

　　计提营业税金及附加

　　借：营业税金及附加 198 000

　　贷：应交税费---应交营业税 180 000

　　---应交城建税 12 600

　　---应交教育费附加 5 400

　　“营改增”后的会计处理：

　　取得收入

　　借：银行存款 6 000 000

　　贷：主营业务收入 5 405 405.41

　　应交税费---应交增值税（销项税额）

　　594 594.59

　　支付成本

　　借：主营业务成本 3 603 603.60

　　应交税费---应交增值税（进项税额）

　　396 396.40

　　贷：银行存款 4 000 000

　　计提营业税及附加

　　借：营业税金及附加 19 819.82

　　贷：应交税费---应交城建税 13 873.87

　　---应交教育费附加 5 945.95

    “营改增”对交通运输企业利润的影响主要体现在营业收入、营业成本及计提的营业税金及附加几个方面：

　　1.从营业收入来看，“营改增”前因企业交纳的营业税为价内税，故营业收入即为企业提供交通运输劳务所取得的全部收入 6 000 000 元，“营改增”后因企业交纳的增值税属于价外税，企业对外提供服务所收到的价款为含税价款，故要将价税分离后的收入作为营业收入 5 405 405.41 元。因此“营改增”将导致利润表上的营业收入减少 594 594.59 元，减少金额为营业收入引起的增值税销项税额。

　　2.从营业成本来看，对于交通运输企业，“营改增”后购买应税服务及应税产品可以抵扣进项税额，计入的营业成本为支付全部对价 4 000 000 元扣除可以抵扣进项税额 396 396.40 元之后的余额 3 603 603.60元，相比于“营改增”前的营业成本 4 000 000 元下降了 396 396.40 元。

　　3.从营业税金及附加来看，营业税 180 000 元是价内税，在计算利润时应当扣除，而“营改增”后，价外增值税作为资产负债表应交税费项目（销项税额明细594 594.59 元，进项税额明细 396 396.40 元）披露。考虑到城建税及教育费附加随其税基变化导致的税额变化情况，最终利润表列支的营业税金及附加下降198 000-19 819.82=178 180.18（元）。

　　此外应当说明的是，营业收入减少，随之营业成本减少，营业税金及附加减少，究竟会使交通运输企业所得税费用和利润如何变化，还应当取决于各指标变动幅度及利润表其他项目变动等因素。

　　（二）“营改增”对交通运输企业税负的影响---无差别平衡点抵扣率

　　无差别平衡点抵扣率，是使得“营改增”前营业税纳税人税负与“营改增”后增值税纳税人税负相等时，增值税纳税人可抵扣进项税额占销售额的比重。对于交通运输行业，这一指标的推算过程如下：

　　营业税税额 = 含税销售额×3%

　　一般纳税人应纳增值税额 = 销项税额 - 进项税额 = 含税销售额 /11%×11%×（1- 抵扣率）

　　营业税税额与增值税一般纳税人应纳增值税额相等时，无差别平衡点抵扣率为 69.73%.

   营业税税额与增值税一般纳税人应纳增值税额相等时，无差别平衡点抵扣率为 69.73%.

　　在实际分析税负时，应当计算出企业实际抵扣率（实际可抵扣购进项目金额 / 销售额）。如果实际抵扣率等于无差别抵扣率，说明两种纳税人税负相同；如果实际抵扣率低于无差别抵扣率，说明营业税纳税人税负低于增值税纳税人；如果实际抵扣率高于无差别抵扣率，说明增值税纳税人税负低于营业税纳税人。

　　由此可见，即便在上述一定假设前提下进行分析，“营改增”对交通运输企业税负与利润的影响仍不确定，改革过程中会面临更多情况，这种不确定性给试点企业带来了新的风险和挑战，但同时也给企业创造了税收筹划的空间。

　　三“、营改增”中交通运输企业如何进行税收筹划

　　（一）税收筹划的概念与动因

　　税收筹划是指为了规避或减轻纳税人自身的税收负担和缴纳费用，防范、化解因国家税收政策变动，税收征管方法、税收优惠政策变化所造成的纳税人自身税负加重以及纳税人自身对税法理解偏差等原因所遭受法律制裁的诸多纳税风险，保障自身合法权益而进行的全部筹划活动的总称。一年多的“营改增”试点下来，多数交通运输企业反映税负上升、利润下降，如何利用税收优惠政策及税收法规、会计准则的弹性条款来应对“营改增”带来的负面影响，税收筹划显得尤为重要。

　　（二）“营改增”中交通运输企业税收筹划的途径

　　如前所述，“营改增”主要影响收入、成本、税金等利润表项目，下文将探讨交通运输企业如何进行相关税收筹划，尽可能减少当期应纳税所得额，从而实现企业税后利润的最大化。

　　1.合理选择纳税人身份

　　《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37 号）规定：超过财政部和国家税务总局规定标准（应税服务年销售额≥500 万元）的纳税人为试点一般纳税人，采用增值税一般计税方法，交通运输企业适用 11%低税率；未超过规定标准（应税服务年销售额 <500 万元）的纳税人为小规模纳税人，其提供应税服务采用简易计税方法，适用增值税征收率 3%.

　　增值税小规模纳税人应纳税额 = 当期销售额×3%

　　增值税一般纳税人应纳税额 = 当期销售额×11%- 当期进项税额

　　两者应纳税额的差额 = 当期销售额×8%- 当期进项税

    通常情况下当小规模纳税人的进项税超过当期销售额的 8%时，申请为增值税一般纳税人，可以降低增值税及由此引起的营业税金及附加，增加企业收益。

　　由此可见，试点纳税人身份不同，计税方法和适用税率就不同，试点企业通过合理的身份选择可以进行税收筹划。

　　2.分别核算不同类型收入

　　根据财税〔2013〕37 号文有关混业经营的规定，试点纳税人兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法选择适用税率或征收率：（1）兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。（2）兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。

　　（3）兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

　　因此，试点地区交通运输企业“营改增”纳税人应当健全会计核算制度，分别核算不同税率或征收率的运输业务，最大程度降低税负，实现税后收益最大化。

　　3.灵活选择经营模式

　　交通运输企业中的远洋运输经营季节性特点明显，淡季时往往将闲置船舶对外出租，收取租赁费。根据财税〔2013〕37 号文，远洋运输企业从事光租业务取得的收入，按照有形动产经营性租赁征收增值税，适用17%的增值税税率；从事期租业务取得的收入则按照交通运输业征收增值税，适用 11%的增值税税率。因此，这类企业提供船舶租赁服务时，应尽可能选择期租模式，通过减轻纳税负担增加企业收益。

　　4.用好简易计税选择权

　　试点纳税人中的一般纳税人提供公共交通运输服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。其政策效应如同前面分析的“合理选择纳税人身份”.

　　5.吃透零税率和免税等优惠新政

　　“营改增”税收优惠管理细则、《适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法（暂行）》的公告》（国税发〔2013〕47 号）及《营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法（试行）》的公告（国税发〔2013〕52号），进一步明确了享受零税率、免税优惠应税服务的范围及详细规定了需要履行的相应手续，意味着交通运输企业只要正确理解政策条款、积极探索及预防新政背后潜在的风险与困惑，逐步落实到企业运营中，就能更好地有效利用优惠政策并实现企业利益最大化。

　　6.享受过渡性财政扶持政策

　　1时期不同等原因，在新老税制转换期内税负有所增加，为有效平衡其税负，试点地区陆续出台了相关政策，对因新老税制转换而增加税负的企业给予财政扶持，有利于进一步调动试点企业积极性。交通运输试点企业应当抓住机遇，充分享受过渡性财政扶持政策，整合业务资源，最大化企业收益。

　　四“、营改增”中交通运输企业税收筹划的对策与建议

　　1.调整经营策略，均衡营运车辆的更新周期，从根本上有效拉低和平衡货运一般纳税人的税负。

　　2.强化内部控制，改变过去挂靠经营方式，以改革为契机，以政策调整推动市场资源的优化配置，整合运力形成现代骨干大型运输企业，增强货运企业的竞争力，实现运输企业的转型升级，这是“营改增”成功的标志，是税收筹划的最终目的。

　　3.完善发票管理制度。交通运输企业应当尽可能取得合法抵扣凭证，如办公用品、水电费、分包运输费用等都是可以取得增值税专用发票的，这是因为，货运企业的进项税额基本按 17%税率抵扣，销项税额按11%计提，存在“低征高扣”的乘数效应，取得合法抵扣凭证越多，税负下降就越快，所交税款就越少，就越有利于企业享受“改革红利”.另外，增值税税制下应实行严格的“以票控税”,发票管理混乱会带来核定征收以及不能抵扣进项税额的后果。

　　4.灵活选择会计核算方法。随着我国会计准则体系的进一步建立和完善，企业会计方法的选择空间显着增大，不同的会计方法对企业经营成果的大小会产生直接影响，因此，在税法许可的前提下，利用会计方法的可选择性进行合理的财务安排，增大税收筹划空间。

　　【参考文献】

　　[1]陆亚如。营改增试点企业如何进行增值税纳税筹划[J].财会研究，2013（5）：45-47.

　　[2]刘梦婷。营改增对我国交通运输业的影响[J].财会月刊，2013（6）：72-73.

　　[3]财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知[S].财税〔2013〕37 号，2013.

　　[4] Zhijun Lin.VAT Replacing Business Tax: A Ma-jor Tax Reform in China[J].INTERNATIONALTAX JOURNAL,2013（3）：17-23.

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